摘要:收入是財務(wù)經(jīng)營分析中最重要的指標(biāo)，衡量企業(yè)規(guī)模，增長速度并將其作為企業(yè)內(nèi)部KPI的不可或缺的指標(biāo)。交易事項(xiàng)呈現(xiàn)出新特點(diǎn)，實(shí)務(wù)復(fù)雜特殊，舊收入準(zhǔn)則無法與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，無法滿足會計實(shí)務(wù)發(fā)展的新形勢，更不能為生產(chǎn)周期長、風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移慢等具有特殊性的建筑施工企業(yè)提供可操作性建議與指導(dǎo)。文章著重分析新收入準(zhǔn)則適用的具體操作步驟，從兩種準(zhǔn)則對比中得出新收入準(zhǔn)則的優(yōu)勢，也從目前執(zhí)行新準(zhǔn)則的難點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析，提出建筑行業(yè)如何更好地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

(資料圖)

關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則;建筑施工企業(yè);會計實(shí)務(wù)

1新收入準(zhǔn)則相關(guān)概述

1.1新收入準(zhǔn)則相關(guān)理論知識

新收入準(zhǔn)則將舊收入準(zhǔn)則以及建造準(zhǔn)則進(jìn)行統(tǒng)一，不區(qū)分行業(yè)性質(zhì)，統(tǒng)一適用同一個收入準(zhǔn)則，更加標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化。新收入準(zhǔn)則的適用有標(biāo)準(zhǔn)的五個步驟;其一，識別按照業(yè)務(wù)性質(zhì)與客戶簽訂的合同，在實(shí)務(wù)中，合同簽署經(jīng)常存在滯后的情況;其二，厘清合同中的履約義務(wù)，不僅包括明確約定的義務(wù)，還包括商業(yè)慣例等隱性履約義務(wù)。需要運(yùn)用職業(yè)判斷與商業(yè)慣例將合同中可分開的多個履約義務(wù)分開，方便財務(wù)核算;其三，與客戶確定好交易對價，這對價可是固定價格，也可是可變價格。在與客戶確定用于核算收入的價格時，需要將影響交易價格的各種變化因素，例如含有融資成分的交易條款、貨幣資金價值等進(jìn)行充分考慮;其四，將交易對價采取合理方法在每一個履約義務(wù)分?jǐn)?，如商品或服?wù)不能獨(dú)立出售，可采用預(yù)期成本加利潤法，調(diào)整后的市場評估方法進(jìn)行預(yù)估;其五，確認(rèn)收入是在主體履約義務(wù)時進(jìn)行，舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)是一個固定時間點(diǎn)，即與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移這個時間點(diǎn)，而新準(zhǔn)則確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)則是履約義務(wù)涉及的商品或服務(wù)的“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移既可是一個時間點(diǎn)，也可是一段時間。

1.2新舊收入準(zhǔn)則的比較

1.2.1準(zhǔn)則制定理念的差異新準(zhǔn)則更加重視“合同”，而非“交易”，舊收入準(zhǔn)則更加側(cè)重“收入費(fèi)用觀”，而新收入準(zhǔn)則側(cè)重“資產(chǎn)負(fù)債觀”。新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間完美聯(lián)動。收入的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)合同來確認(rèn)，與法律要求更相符，與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更符合，提高了與收入相關(guān)的會計信息質(zhì)量。1.2.2收入確認(rèn)時點(diǎn)的差異新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)不再是風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，而是被控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移可以是某一個時間點(diǎn)，也可是某一個時間段，如果不同時滿足以下三個規(guī)范，那么就在某個時點(diǎn)計入收入，購買者能取得企業(yè)履約所產(chǎn)生的產(chǎn)品服務(wù)并能控制其經(jīng)濟(jì)利益;購買者可以支配企業(yè)履約過程中產(chǎn)品;履行合同義務(wù)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品服務(wù)無法被取代，且購買方可以回籠與履約進(jìn)度相適應(yīng)的款項(xiàng)。1.2.3收入計量的差異舊準(zhǔn)則收入以公允價值作為依據(jù)確認(rèn)收入，新準(zhǔn)則收入則以實(shí)際成交價格作為收入確認(rèn)依據(jù)，舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)的依據(jù)是公允價值，實(shí)務(wù)中可以通過一定手段來控制公允價值，這給操控盈余提供空間，而交易價格通常是固定不變的，一定程度上能夠避免企業(yè)操控盈余，同時確定交易價格時，要考慮慣用的商業(yè)習(xí)慣，如折價銷售、罰款等可變因素?？紤]建筑施工企業(yè)等行業(yè)特殊性，新準(zhǔn)則把合同中的分期付款等重大融資成分、應(yīng)付給客戶的對價作為交易價格的調(diào)整因素。

2新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)的影響

2.1對財務(wù)報表的影響

建筑施工企業(yè)從生產(chǎn)至驗(yàn)收周期較長，時間一般在1～2年，合同付款按照項(xiàng)目進(jìn)度分階段付款，舊準(zhǔn)則下在項(xiàng)目驗(yàn)收之前收到的款項(xiàng)計入預(yù)收賬款;舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)采取時點(diǎn)辦法來確認(rèn)收入即風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移這個時間點(diǎn)，合同履約過程中發(fā)生的采購成本在確認(rèn)收入之前，財務(wù)報表在資產(chǎn)負(fù)債表日以存貨科目列報披露，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時點(diǎn)實(shí)務(wù)中一般以驗(yàn)收為準(zhǔn)，驗(yàn)收后一次性確認(rèn)收入成本。舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨和預(yù)收賬款在風(fēng)險報酬未轉(zhuǎn)移之前規(guī)模逐年變大，資產(chǎn)負(fù)債率偏高，誤導(dǎo)投資者對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的判斷。在風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移滿足收入確認(rèn)時點(diǎn)時，存貨和預(yù)收賬款都會發(fā)生大幅下降，期末報表變動較大。利潤表的不同會計年度之間變化波動相對比較大。由于期間費(fèi)用存在，在建設(shè)工程項(xiàng)目確認(rèn)收入這個時點(diǎn)之前，凈利潤為負(fù)，在驗(yàn)收這個時點(diǎn)再一次確認(rèn)收入，收入利潤激增。建設(shè)施工企業(yè)開始后，企業(yè)收到大額預(yù)付款資金回籠但賬上卻仍在確認(rèn)虧損;當(dāng)項(xiàng)目驗(yàn)收后賬上確認(rèn)了全部的收入與利潤卻沒有現(xiàn)金流入。新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)可以在一個階段完成的，是從訂立合同到實(shí)際驗(yàn)收這一階段中陸續(xù)實(shí)現(xiàn)的。在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以合同中規(guī)定的義務(wù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入，再按照收入配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相對應(yīng)成本，尚未確認(rèn)收入的部分，在“預(yù)收賬款”中體現(xiàn)，此部分對應(yīng)的采購成本在“存貨”中體現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則采用完工百分比法核算，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨和預(yù)收賬款根據(jù)合同履行過程減少，相應(yīng)轉(zhuǎn)化為收入和應(yīng)收款，資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模逐步變化，有相對平滑曲線，新收入準(zhǔn)則的完工百分比法使得利潤在不同會計期間相對平穩(wěn)確定，更有利于投資者全面獲取企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債與經(jīng)營情況。相比之下，新準(zhǔn)則下現(xiàn)金流、收入、利潤確定都根據(jù)完工百分比來確定，現(xiàn)金流與利潤具有高度關(guān)聯(lián)性。新舊準(zhǔn)則對財務(wù)報表影響的差異在中小型建筑施工企業(yè)中更為明顯。由于中小建筑施工企業(yè)每年獲取的項(xiàng)目數(shù)量較少，甚至幾個年度完成某一個項(xiàng)目，這樣舊準(zhǔn)則下前期利潤會連年虧損，給企業(yè)進(jìn)一步獲取項(xiàng)目、投資、融資帶來重重阻礙。相反，大型的建筑施工企業(yè)獲得的項(xiàng)目數(shù)量較多，在每個會計期間都有驗(yàn)收的項(xiàng)目符合舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，營業(yè)收入、經(jīng)營利潤都要平滑很多。新收入準(zhǔn)則能夠進(jìn)一步改善舊收入準(zhǔn)則對中小企業(yè)財務(wù)報告的影響。

2.2對會計信息質(zhì)量的影響

會計信息質(zhì)量主要包括相關(guān)性、可比性、可靠性、可理解性。新舊準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量影響主要突出在相關(guān)性與可比性兩個方面。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)多采取完工百分比法，這使得收入與實(shí)際施工進(jìn)度、成本投入情況、現(xiàn)金流情況緊密相關(guān)，財務(wù)數(shù)據(jù)具有平滑曲線效應(yīng)，企業(yè)可以根據(jù)現(xiàn)有的財務(wù)數(shù)據(jù)情況穩(wěn)定的推測未來財務(wù)狀況，進(jìn)而幫助投資者做出投融資決策，使得財務(wù)信息具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。根據(jù)新舊準(zhǔn)則差異對財務(wù)報表的影響可得出如下結(jié)論，新準(zhǔn)則下財務(wù)報表的利潤、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流相對更平穩(wěn)。舊準(zhǔn)則下尤其對小型企業(yè)影響，企業(yè)前期處于虧損狀態(tài)，驗(yàn)收后收入利潤激增，財務(wù)報表數(shù)據(jù)波動性大，財務(wù)報表不能如實(shí)反映當(dāng)期的經(jīng)營成果，企業(yè)不同會計年度的財務(wù)信息無法進(jìn)行縱向比較。

3新準(zhǔn)則下施工企業(yè)會計實(shí)務(wù)中的困難點(diǎn)

3.1可能存在違約風(fēng)險

舊準(zhǔn)則確認(rèn)收入時點(diǎn)是項(xiàng)目驗(yàn)收之后才結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，形成當(dāng)期利潤，這時候因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)將與項(xiàng)目相關(guān)所有的風(fēng)險報酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，合同中的所有義務(wù)已經(jīng)完成，違約可能性幾乎為零。新收入準(zhǔn)則按照履約進(jìn)度，實(shí)務(wù)中采用完工百分比法確認(rèn)收入，由于收入是在一段時間內(nèi)確認(rèn)，而不是把不風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)為作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，合同尚未完全履行完畢，可能存在合同履行不能等各種違約風(fēng)險，一旦違約企業(yè)前期確認(rèn)的收入成本需要回轉(zhuǎn)，前期報表需變更，這給企業(yè)提供隱蔽的可操控利潤的手段。

3.2涉及較多的專業(yè)判斷

新收入準(zhǔn)則更加重視業(yè)務(wù)與合同，新引入了一個確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，同時考慮各種特殊交易和事項(xiàng)的收入確認(rèn)方法，統(tǒng)一適用于各種業(yè)務(wù)類型。但是會計實(shí)務(wù)工作中，新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的五步法模型，從第一步到第五步都涉及主觀上的職業(yè)判斷與會計估計，對此無法有個統(tǒng)一規(guī)定，不同會計人員的職業(yè)判斷不同，得出的結(jié)論甚至相差萬別，這就增加了會計實(shí)務(wù)處理的復(fù)雜性，同時要求公司財務(wù)人員提高自身的實(shí)務(wù)操作專業(yè)知識水平和職業(yè)道德操守，尤其是建筑施工企業(yè)，會涉及更多的職業(yè)判斷，最終影響財務(wù)指標(biāo)，實(shí)務(wù)操作的復(fù)雜性、職業(yè)判斷的主觀性為建筑施工企業(yè)的操控盈余提供的可能空間，進(jìn)而影響到企業(yè)會計信息質(zhì)量。

3.3財務(wù)核算更為復(fù)雜

新收入準(zhǔn)則可以按照產(chǎn)出法、投入法計算履約進(jìn)度。產(chǎn)出法產(chǎn)銷更加匹配，理論上產(chǎn)出法更優(yōu)。但產(chǎn)出法不能以較低成本獲取完工進(jìn)度，不符合成本效益原則，會計實(shí)務(wù)中更多采用投入法。但投入法的準(zhǔn)確性取決于項(xiàng)目總成本的預(yù)估，建筑施工企業(yè)特點(diǎn)是生產(chǎn)驗(yàn)收周期長、項(xiàng)目變更性較大，在這個較長周期內(nèi)的貨幣政策、通貨膨脹、供給側(cè)等都將影響建設(shè)施工企業(yè)的總成本估計。同時為了提高完工進(jìn)度預(yù)估準(zhǔn)確性，投入法要剔除與履約進(jìn)度不成比例的成本，這加大了財務(wù)人員工作量，同時也提高了實(shí)務(wù)操作難度，這就要求建筑施工企業(yè)采取各種方法提高財務(wù)能力。

3.4提高企業(yè)的內(nèi)部控制及數(shù)字化系統(tǒng)水平

新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)涉及很多重大會計估計，例如重大融資成分的貨幣時間價值的估計，而這些會計估計必須建立在大量準(zhǔn)確的原始數(shù)據(jù)上。建筑施工企業(yè)必然付出時間與成本收集處理原始數(shù)據(jù)，并保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，這就要求建筑施工企業(yè)必須建立完善的內(nèi)部控制制度，優(yōu)化企業(yè)數(shù)字化信息系統(tǒng)，重塑企業(yè)業(yè)務(wù)流程，保證底層數(shù)據(jù)邏輯的可靠性，為新收入準(zhǔn)則涉及的會計估計提供有效制度支撐與數(shù)據(jù)支持。

4建筑施工企業(yè)對建筑施工企業(yè)會計實(shí)務(wù)影響的對策

4.1規(guī)范管理建筑施工合同

新收入準(zhǔn)則邏輯起點(diǎn)是合同，故建筑施工企業(yè)應(yīng)該詳細(xì)了解新收入準(zhǔn)則五步法內(nèi)涵，其對財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量的影響以及會計實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)，重新審查企業(yè)合同審查機(jī)制，充分考慮影響收入確認(rèn)的各項(xiàng)合同細(xì)節(jié)，是否有利于清楚識別履約義務(wù)等新收入準(zhǔn)則的五步法，交易價格是固定還是可變，含有融資成分與否，加強(qiáng)企業(yè)與合同相關(guān)的法律知識，規(guī)范項(xiàng)目管理，進(jìn)而應(yīng)對新收入準(zhǔn)則帶來的實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)。

4.2提高會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則的適用不僅對會計從業(yè)人員，更對監(jiān)管機(jī)構(gòu)，甚至對業(yè)務(wù)部門提出更高要求。亟待提高會計人員對新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)，更需要深入業(yè)務(wù)，加強(qiáng)業(yè)財融合能力，以提高其職業(yè)判斷能力，更有利新準(zhǔn)則的有效實(shí)施。在提升會計人員實(shí)務(wù)操作水平的同時，還要加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育。從專業(yè)能力與職業(yè)道德兩個角度來提高財務(wù)人員職業(yè)判斷的水平，更好應(yīng)用完工百分比方法，減少盈余操縱，提高會計信息質(zhì)量，確保企業(yè)的財務(wù)報告能夠反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債狀況、利潤經(jīng)營情況、現(xiàn)金流運(yùn)營情況等。

4.3建立健全內(nèi)控機(jī)制

新收入準(zhǔn)則的適用必然要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，以把新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)納入會計實(shí)務(wù)工作中，使項(xiàng)目成本管理工作實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化和透明化。建筑施工企業(yè)首先要完善與建造合同有關(guān)的內(nèi)部控制制度，建造合同管理辦法進(jìn)行細(xì)化優(yōu)化，明確建造業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)，真實(shí)、可靠地計量項(xiàng)目成本;其次要打通各個業(yè)務(wù)部門，提高業(yè)務(wù)部門對新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識與理解，確保準(zhǔn)則的執(zhí)行力度;最后要實(shí)現(xiàn)建筑施工合同全方位、全過程的把控，尤其在合同進(jìn)度、質(zhì)量、安全等方面建立合理的監(jiān)督反饋措施，以達(dá)到最優(yōu)的控制效果。

4.4加大對施工企業(yè)的監(jiān)管力度，保證準(zhǔn)則的嚴(yán)格執(zhí)行

新收入準(zhǔn)則的修訂同時也給監(jiān)管部門帶來了艱巨的任務(wù)與挑戰(zhàn)，這就要求監(jiān)管部門積極應(yīng)對收入準(zhǔn)則的變化所帶來的影響，監(jiān)管部門不僅要制定具體規(guī)范指引，引導(dǎo)企業(yè)在收入確認(rèn)、計量和披露方面做到合理合法，更要提高監(jiān)督力度，識別可能利用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行盈余操縱的各種方法與情況，把控施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)過程中可能隱藏的風(fēng)險點(diǎn)，有效預(yù)防收入確認(rèn)及相關(guān)披露的變化所可能引發(fā)的各種問題，以監(jiān)督糾正企業(yè)不當(dāng)行為。監(jiān)管部門重點(diǎn)檢查企業(yè)的重難點(diǎn)環(huán)節(jié)，從根本上避免不合規(guī)合理的情形發(fā)生。如發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)情況，必將嚴(yán)肅處理，達(dá)到以儆效尤的震懾作用。

5結(jié)論

新收入準(zhǔn)則把各個行業(yè)的收入確認(rèn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從橫向上提高會計信息的可比性，提高了會計信息質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則由過去的“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)換到目前的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，收入確認(rèn)時點(diǎn)由“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”向“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的轉(zhuǎn)化，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債、利潤、現(xiàn)金流三張財務(wù)報表的關(guān)聯(lián)性，基于此本文首先對新收入準(zhǔn)則五步法詳細(xì)闡述，并對比新舊準(zhǔn)則之間的差異，詳細(xì)分析新收入準(zhǔn)則優(yōu)勢，在肯定優(yōu)點(diǎn)同時，也指出當(dāng)前適用新收入準(zhǔn)則會計實(shí)務(wù)中存在的困難，并有針對性地對施工企業(yè)適用新準(zhǔn)則提出合理化意見。

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作者：王俊斐 單位：中國能源建設(shè)集團(tuán)科技發(fā)展有限公司