摘要:PPP模式屬于政府資本和社會資本合作項目運作模式，在此模式下，政府需要和社會投資人共同參與公共基礎設施建設項目，前期稅收籌劃則是PPP項目的關鍵作業(yè)環(huán)節(jié)。文章以某重慶高速公路項目為例，敘述了PPP項目及稅收籌劃定義，分析了高速公路PPP項目前期稅收籌劃流程，總結了高速公路PPP項目前期稅收籌劃完善策略，以此為高速公路PPP項目前期稅收籌劃提供參考。

關鍵詞:PPP項目;高速公路項目;資產(chǎn)核算方式

1引言

(資料圖片僅供參考)

PPP是我國高速公路建設中一種非常關鍵的融資手段，其實質是公私合營，通過合作的方式將政府與社會投資人緊密聯(lián)系在一起，發(fā)揮政府與社會投資人的協(xié)同作用。雖然PPP項目是經(jīng)政府與社會投資人共同合作，但企業(yè)必須依法納稅?；诖?，不斷提升PPP項目的稅務籌劃水平是降低PPP項目成本的重要手段。高速公路PPP項目前期階段的合理稅收籌劃，能夠為后期項目建設階段的稅收管理打下堅實的基礎。高速公路PPP項目具有涉稅環(huán)節(jié)較多、建設周期較長等特點，主要稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等，使得項目成本具有較高的不確定性和不可控性，而做好前期稅收籌劃工作，有利于投資方實現(xiàn)對項目成本的有效控制。此外，PPP項目收益受到了適用稅率、稅收優(yōu)惠政策等因素的影響，故PPP項目前期稅收籌劃與其他高速公路項目不同，需要同時兼顧項目特點及各方股東利益。

2PPP項目及稅收籌劃相關概念

2.1PPP項目定義

PPP模式最早被提出和應用是在20世紀50年代，各個國家實施PPP模式的形式及實際情況有所不同，對于PPP模式的定義同樣存在差異，例如，歐盟委員會的定義為:公共部門及私人部門建立的合作關系，目的是改善傳統(tǒng)意義上由公共部門提供的產(chǎn)品及服務模式。我國學術界目前并未形成關于PPP模式的統(tǒng)一定義，直到財政部在2014年了財金〔2014〕76號文件，才首次形成了關于PPP模式的定義，即政府方及社會資本方基于公共基礎設施建設形成的一種穩(wěn)定的、長期的合作關系［1］。在PPP模式下，政府方需要肩負起監(jiān)督管理職能，確保公共基礎設施建設質量和效率;社會資本方需要肩負起建設、運營、風險管理等職能，并且獲得一定收益回報。

2.2稅收籌劃定義

稅收籌劃最早起源于西方國家，目的是合理避稅，普遍被會計主體應用，在初期并未獲得政府主體認可。相比較西方國家，稅收籌劃在我國會計主體中的應用開始于20世紀80年代［2］。各個國家關于稅收籌劃的定義各不相同，例如，國家稅務總局的定義為:會計主體在遵循稅收法律法規(guī)的前提條件下，通過合理規(guī)劃經(jīng)營活動、投資活動，來實現(xiàn)運營發(fā)展經(jīng)濟效益最大化目標。現(xiàn)階段關于稅收籌劃的定義只是存在書面表達上的區(qū)別，本質所指沒有過大差別，現(xiàn)將稅收籌劃的定義歸結如下:會計主體基于稅收法律法規(guī)、相關會計準則，預先對各項經(jīng)濟行為進行籌劃，以此來提高運營發(fā)展經(jīng)濟效益，降低稅收成本。

3高速公路PPP項目前期稅收籌劃流程

3.1某高速公路PPP項目概況

某重慶高速公路項目位于重慶，全線采用雙向4車道高速公路標準建設，設計速度120千米/小時，路線全長約為31.56km，概算總投資32.97億元，包括沿線廣告建設及部分服務站建設，建設目標為完善交通網(wǎng)絡樞紐、提高干線公路通行能力、強化周邊地區(qū)資源密切交流、帶動沿線縣市經(jīng)濟發(fā)展，可見項目具有建設周期較長、工程量較大等特征。考慮到重慶市地方政府財務能力，后決定引入社會資本，通過PPP模式完成某高速公路項目建設及運營。某重慶高速公路項目PPP項目采用BOT+EPC模式建設，即建設－運營－移交，自2018年開工，建設工期約3年，特許經(jīng)營權協(xié)議約定收費期29年。在項目建設、運營期間，政府方只需要按照持股比例完成出資，隨后不需要承擔其他融資義務;獲得項目收益主要為項目運營超額收益。項目公司股東需要按照持股比例完成出資，差額資金項目公司擬通過銀行融資解決;獲得項目收益主要為政府在成本無法覆蓋時提供的補貼收入、沿線廣告收入、項目應用者付費等。當運營期結束后，項目公司需要按照合同約定，無償將服務站、公路設施等使用權移交給政府方。

3.2稅收優(yōu)惠籌劃

項目公司需要了解現(xiàn)階段與PPP項目相關的稅收優(yōu)惠政策，為前期稅收籌劃做準備［3］。目前，我國并未針對各個領域的PPP項目制定明確的稅收優(yōu)惠政策，故項目公司需要結合高速公路PPP項目所在地具體稅收優(yōu)惠政策、現(xiàn)有稅收政策適用制度標準，開展稅收優(yōu)惠籌劃。我國目前針對西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)項目了一系列稅收優(yōu)惠文件，落實了一系列稅收優(yōu)惠政策，例如，允許2011年1月1日至2021年12月31日建設的西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)項目按照15%的稅率征收所得稅。某重慶高速公路項目PPP項目位于我國西部地區(qū)，可以享受西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)項目稅收優(yōu)惠政策，但是這些稅收優(yōu)惠政策是否能夠落實還需要當?shù)囟悇諜C構確定。為此，項目公司需要做好與當?shù)囟悇諜C構的溝通工作，明確該高速公路PPP項目是否能夠享受稅收優(yōu)惠，并且時刻關注國家及當?shù)卣陧椖拷ㄔO期間出臺的各項政策。例如，某重慶高速公路項目建設期是在2021年年末結束，接近西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)項目所得稅優(yōu)惠期限，很容易出現(xiàn)無法繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠的情況。

3.3稅目稅率籌劃

PPP項目屬于特許經(jīng)營權模式下的運行項目，其適用稅收標準及政策分散在不同稅種中，增加了稅目稅率的不確定性，從而增加了項目稅收成本的不確定性。項目公司需要與當?shù)囟悇諜C構預先溝通，確定特許經(jīng)營權模式下的具體稅目及稅率。PPP項目政府購買服務項目公司開具發(fā)票的稅率，目前相關政策尚未明確，實際中既有6%，又有9%。在約定模糊的情況下，極大可能被政府方要求開具高稅率發(fā)票。為避免項目公司稅目稅率不確定問題，項目公司最好在合同中明確約定開具發(fā)票的稅目稅率，或者約定稅款由政府方承擔等，從而達到規(guī)避風險的目的。某重慶高速公路項目PPP項目需要政府在成本無法覆蓋時提供補貼收入，同時又能夠獲得其他運營發(fā)展經(jīng)濟收入，使得項目公司面臨稅目稅率不確定問題，并且各地稅務機構關于稅目稅率執(zhí)行存在差異。為此，項目公司需要充分了解政府補貼收入部分在不同稅目稅率下的稅收，使得確定的稅目稅率均能夠實際運用在項目中，避免無效應用。

3.4計稅方法籌劃

“營改增”政策落實之后，一般計稅法開始適用建筑公司建筑服務，但是對于新建的、符合甲方工程要求的項目，項目公司依然可以申請按照簡易計稅法3%征收率計稅［4］。某重慶高速公路項目PPP項目便達到了要求，故項目公司能夠選擇計稅方法，或應用一般計稅法，或應用簡易計稅法，具體選擇需要視項目實際情況、項目公司實際情況而定，因為不同計稅方法下的增值稅稅額不同，會影響項目公司的稅收成本。

3.5資產(chǎn)核算方式籌劃

PPP模式在高速公路項目中的應用頻率在逐漸提高，使得越來越多的社會資本進入到了高速公路項目中，盡管擴展了高速公路項目現(xiàn)有融資模式和建設模式，但是也產(chǎn)生了一系列資產(chǎn)核算問題。在某重慶高速公路項目PPP項目中，高速公路項目的所有權歸政府方所有，項目公司擁有的只是高速公路項目的暫時使用權和盈利權，即政府方允許并且經(jīng)過合同約定的特許經(jīng)營權。按照企業(yè)會計準則解釋規(guī)定，在應用BOT運作方式的PPP項目中，項目公司在項目運營期能夠從合同授予方無條件收取確定金額的資金，在合同中需要將此部分資金形成的對價資產(chǎn)認定為金融資產(chǎn)，并且按照企業(yè)會計準則進行資產(chǎn)核算;項目公司在項目運營期通過向用戶收取費用從而獲得的不確定性收益，應將此部分資金形成的對價資產(chǎn)認定為無形資產(chǎn)，并在運營期進行攤銷。某重慶高速公路項目PPP項目收益既包括政府在成本無法覆蓋時提供的補貼收入，又包括其他運營發(fā)展經(jīng)濟收入，因此在資產(chǎn)核算方式確定方面存在一定爭議。

4高速公路PPP項目前期稅收籌劃完善策略

4.1合理應用稅收政策

考慮到PPP項目稅收政策直接關系到了社會資本方參與高速公路PPP項目的積極性和主動性，各級政府都在致力于完善PPP項目稅收政策體系，從而解決稅收政策與實際PPP項目進展的沖突［5］。為此，項目公司需要合理應用PPP項目稅收政策，積極與當?shù)囟悇諜C構及政府部門開展溝通，盡量獲得在稅收方面的優(yōu)惠支持，從而減輕項目稅收負擔，提高項目運營發(fā)展經(jīng)濟效益，最大限度降低項目的稅收成本。例如，高速公路項目在運營初期的車流量及運營發(fā)展經(jīng)濟收入較少，“三免三減半”政策并不能有效緩解項目公司的稅收負擔，項目公司可以選擇向稅務機關爭取延長可彌補虧損期限，從而享受更加優(yōu)惠的稅收政策。

4.2尋求稅收籌劃指導

稅收籌劃的目標是在不違反稅收法律法規(guī)的前提下，通過合理規(guī)劃降低納稅人的稅收成本，本質上屬于對稅收法律法規(guī)及稅收政策的靈活應用。為了強化稅收籌劃效果，項目公司可以選擇尋求稅收籌劃指導及幫助，確保制定的前期稅收籌劃方案能夠獲得當?shù)囟悇諜C構認可。此外，PPP模式在高速公路項目中的應用時間較短，前期稅收籌劃仍處于探索階段，如果項目公司可以獲得專業(yè)指導，便能夠有效減少由于稅收政策不明確、計稅方法不確定、稅目稅率不確定、資產(chǎn)核算方式不確定等因素導致的稅收籌劃問題，從而減輕稅收籌劃難度。項目公司可以選擇向稅收專業(yè)人士、稅務機構尋求稅收籌劃指導及幫助，例如，參加PPP項目相關培訓講座、咨詢PPP項目服務窗口等，從而明確具體項目的涉稅問題。

4.3制定稅收籌劃評價標準

稅收籌劃評價標準是項目公司確定前期稅收籌劃方案的關鍵指標，例如，選擇應用一般計稅法還是簡易計稅法，便需要參照稅收籌劃評價標準。項目公司制定稅收籌劃評價標準需要同時考慮具體項目稅費、運營發(fā)展經(jīng)濟收入、現(xiàn)金流等因素。在某重慶高速公路項目PPP項目中，從計稅方法籌劃角度來講，如果項目公司選擇應用一般計稅法，能夠獲得的運營發(fā)展經(jīng)濟收入相對較高，需要繳納的增值稅較低，整體現(xiàn)金流較好，那么項目公司基于稅收籌劃評價標準會選擇應用一般計稅法。從資產(chǎn)核算方式籌劃角度來講，如果項目公司選擇應用無形資產(chǎn)模式進行資產(chǎn)核算，有利于向政府方申請稅收優(yōu)惠政策，并且能夠降低所得稅額，但是可能會增加增值稅稅額;如果項目公司選擇應用金融模式，能夠降低增值稅稅額?？梢姡椖抗驹谥贫ǘ愂栈I劃評價標準時，需要同時考慮眼前利益和整體利益，避免出現(xiàn)稅收籌劃評價標準選擇偏差問題，真正從長遠角度開展稅收籌劃。

4.4強化稅收籌劃風險控制

高速公路PPP項目前期稅收籌劃包括了風險控制環(huán)節(jié)，具體需要項目公司、政府方、當?shù)囟悇諜C構三方主體共同合作溝通，實現(xiàn)對各項政策口徑的統(tǒng)一，最大限度降低稅收籌劃風險。項目公司需要就具體高速公路PPP項目，制定前期稅收籌劃風險識別和控制體系，做好對各項涉稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃風險防控;配置專門的財稅管理機構和人員，及時準確了解各項稅收政策及PPP項目政策變化趨勢，同時負責開展與當?shù)囟悇諜C構的溝通，及時評估稅收籌劃風險，從而采取針對性風險防控策略;此外，還需要密切關注項目是否存在由于提前終止、政府方違約導致的稅收籌劃風險，針對不同類型風險做好準備工作，避免風險導致的稅收增加。

5結論

綜上所述，在我國社會經(jīng)濟發(fā)展的新形勢下，PPP模式在國家經(jīng)濟發(fā)展中的地位越發(fā)重要。同時，稅收籌劃是企業(yè)稅務工作中的一項重要內容，科學合理做好稅收籌劃便是這項工作的關鍵。完善的高速公路PPP項目前期稅收籌劃流程包括稅收優(yōu)惠籌劃、稅目稅率籌劃、計稅方法籌劃、資產(chǎn)核算方式籌劃等，為了進一步優(yōu)化前期稅收籌劃質量，可以采取應用稅收政策、尋求稅收籌劃指導、制定稅收籌劃評價標準、強化稅收籌劃風險控制等策略。由此可見，前期稅收籌劃是一項專業(yè)性、綜合性較強的工作，涵蓋了財務管理、稅法、會計等多個學科知識，在開展籌劃時需要遵循謹慎原則，注重各方風險管理。

參考文獻:

［1］周萌.PPP投融資模式下高速公路項目應用實踐———以Y高速公路項目為例［J］．現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2019(13):321－322.

［2］周群，盧麗萍，榮浩.PPP模式下高速公路項目財務管理問題及優(yōu)化措施［J］．建筑技術開發(fā)，2019:119－120.

［3］張逸謙.PPP模式在我國高速公路建設中的運用與風險研究［J］．建材世界，2018:115－117.

［4］馬光紅，劉蕾蕾，劉亮，等.PPP高速公路項目政府擔保價值研究［J］．上海大學學報(自然科學版)，2018:642－654.

［5］孫茜，江勝月.基于改進模糊評價法的PPP高速公路項目風險評估［J］．齊齊哈爾大學學報(自然科學版)，2020:72－76，82.

作者:趙陳成 單位:重慶高速公路集團有限公司